21世纪马上到来，国内会计界在这一历史时刻面临着一系列需要加以研究的要紧课题。自本世纪90年代以来，对财务会计范围的研究，尤其是对财务会计准则体系的打造与健全的研究，一直是国内会计界广泛加以关注并深入进行探讨的课题。而在同一期间，因为种种缘由，国内会计界对管理会计范围的研究却缺少应有些看重，国内的管理会计无论是在理论研究还是在实践应用方面，同美、英等西方发达国家相比都存在着非常大的差距。可以说，国内的管理会计近年来既遭遇见非常大的挑战与危机，也存在着非常好的机会和进步前景。本文拟对西方管理会计进步的一些显著变化，国内管理会计研究与应用的近况，与国内以后拓展管理会计研究的进步方向等问题进行较为深入的探讨。

1、西方管理会计进步的一些显著变化

从世界范围来看，伴随以计算机技术为代表的高科技的进步，现代管理会计自进入本世纪八十年代中期后开始遭遇见各种各样的问题，集中表目前西方会计界的一些学者和实务工作者对管理会计的常识体系尤其是对教科书中的内容提出了很多批评建议。而提出管理会计已出现紧急危机这一论点的著名代表人物是美国的约翰逊和卡普兰两位教授，他们在1987年合写了一本哄动西方会计界的专著《有关性消失了——管理会计的兴衰》，这两位美国教授在该书中觉得：近年来的管理会计实践一直没多大的变化，现在的管理会计体系是几十年前研究成就的产物，这种早已过时的管理会计体系现在存在着一个非常大的危机，这一危机主要表目前，管理会计对财务会计信息管理软件的依靠已经把管理会计信息管理软件扭曲到了如此一种程度，即管理会计目前需要要从是财务报告，结果管理职员更关心的是他们对股票买卖市场价格决策的短期影响，而较少关心企业在市场上长期角逐的地位和获利能力；而因为这种对财务会计信息管理软件的依靠性，致使管理会计信息的获得常常是太集中了、太迟缓了，从而对管理职员所进行的规划与控制的决策已不再具备有关性。从上述论点出发，约翰逊和卡普兰觉得，现行的管理会计体系应该有一个根本性的变革，才能符合当今科技和管理科学进步的现实状况①。

自约翰逊和卡普兰发表了《有关性消失了——管理会计的兴衰》一书之后的十余年间，西方会计界对管理会计的理论与实践进行了深思，并对原有传统管理会计的常识体系进行了革新与变革，以适应当今社会经济和科技进步的需要。西方管理会计的革新与变革，不只体目前对原有些管理会计常识体系进行了改造，而且还产生了管理会计的一些分支学科，如作业本钱管理会计、当令制生产系统、制造资源计划、水平本钱管理会计、策略管理会计、人力资源管理会计、增值管理会计、社会责任管理会计、资本本钱管理会计、国际管理会计等与代理人理论、组织行为学、信息经济学等有关科学在管理会计中的应用。

另外值得一提的是，被誉为当代管理会计大师的卡普兰教授，在1998年出版了由其所著的第三版《高级管理会计》一书，该书与1989年第二版和1982年第一版在内容上的变化主要表目前以下几个方面：（1）对作业本钱法和作业管理的理论与实务办法进行了精辟的论述，并将它作为全书的核心内容；（2）将商品生命周期本钱法、目的本钱法、改变本钱法作为策略本钱管理的主要办法；（3）对传统的以净收益或投资报酬率为主的经营营业额衡量指标与办法进行了重大的变革，提出以经营营业额平衡表（The Balanced Scorecard）来考核企业经营营业额的四项综合指标：财务经营营业额指标、为客户提供服务的营业额指标、企业内部的营运管理营业额指标、职员学习、商品革新与成长的营业额指标；（4）为了便于理解与操作，将该书在第一版、第二版中所涉及的不确定性条件下的量本利剖析、线性规划模型、回归剖析模型等全部删除，从而将数学办法的应用降至最低点，由此也可以看出增长数学办法的卡普兰教授在拓展管理会计研究中的重大变化。

为了克服管理会计研究中理论与实质相脱离的弊病，西方管理会计研究职员现在更侧重于使用经验研究的办法来拓展管理会计的研究工作。如卡普兰觉得，现代科技的高速发展和企业营运管理方法的巨大变革已致使会计控制系统过时甚至不起用途，而会计研究职员亲身到企业之中去察看和研究这类问题的现象却常见缺少。假如没现场的察看与计量，会计研究职员就不可能打造起系统的、能指导于实践的管理会计理论体系，也不可能打造起规范化的决策模型。卡普兰还觉得，没经过实践检验的会计理论是空洞的理论，而没理论作指导的会计实践则总是带有盲目性；并且，在会计科学的进步史上，理论与实践常常不同步，而经验研究的办法却为解决这一问题提供了一个有效的渠道②。在经验研究中，案例研究占有要紧的地位，它已成为西方管理会计研究的要紧组成部分，并日益引起大家的广泛兴趣。比如，案例研究已被西方很多管理会计学者觉得是知道、讲解、探索会计理论与会计实务相脱节问题的要紧方法，尤其是通过对案例的研究与剖析，不仅能够检验假设的正误，而且还可以说明管理会计实践的性质。很多西方管理会计学者觉得，目前时尚的管理会计理论脱离实践的这种论点，主如果打造在大家的闲谈话语、偶尔对企业的访问与从已发表的一些学术文章的认知基础之上的；然而，到底管理会计中的什么理论与技术办法在实践中最为有效或明显没应用价值，其缘由何在，在理论与办法上有无进一步改进或革新的可能性等等，所有这类问题都需要从很多的实践经验中得出结论，这也正是案例研究日益引起大家看重的重要原因。笔者曾于1992年参加了在英国伯明翰市由英国特许管理会计师协会举办的管理会计学国际研讨年会，会上的中心议题就是管理会计的典型案例研究，与会者发表的有关典型案例研究的论文，引起了各国管理会计学者的广泛关注和热烈讨论。

总的来看，进入本世纪九十年代以来，管理会计作为一门独立的学科，其在以美国为首的西方国家的进步前景是让人振奋的，新的研究范围层出不穷，伴随社会经济的进步和科技的日新月异，管理会计在加大企业内部营运管理和提升企业经济效益方面有哪些用途将会愈加大。

2、国内管理会计的研究与应用近况

从本世纪七十年代末期开始，国内会计学术界以很大的热情，对西方的管理会计进行了很多的引进工作。在本世纪八十年代初期和中期，国内会计界曾对西方管理会计在国内的借鉴和应用意义进行了广泛而热烈的讨论，但进入本世纪八十年代后期以来，管理会计在国内开始渐渐遭到冷遇，其表现如下：

（－）学术研究兴趣不高自进入本世纪九十年代的八年间，国内会计学者的研究重点主要集中于财务会计范围，管理会计方面的研究论文与前者相比所占比重非常小。据笔者对代表国内会计界最高研究水平的《会计研究》杂志所做的统计数据表明，在过去八年间，在《会计研究》上发表的学术性文章中，涉及财务会计范围的论文约为465篇，而涉及管理会计及本钱会计的论文约为71篇，后者只约占前者的15%.其次，从过去八年间在内地举办的国际和全国性的学术会议来看，专门以管理会计为主题的学术会议更是凤毛麟角。假如再从会计专业硕士、博士研究生毕业论文的选题状况看，将管理会计范围的问题作为毕业论文的也同样寥寥无几。以中央财经大学为例，在过去八年间，每年约有25名经过国家统考入学的会计专业研究生毕业，而以管理会计范围作为毕业论文选题的只有1到2名，并且有几年甚至无一人以管理会计为题作毕业论文。以上种种迹象显示，管理会计研究在国内已明显不受看重，这无疑是中国近年来管理会计研究水平不高的一个重要原因。

（二）实务界缺少对管理会计的看重和系统应用国内自本世纪七十年代末期从西方引进管理会计常识体系到今天已约有二十年的历史，但让人遗憾的是，近年来国内及海外和港台的会计学者所做的各项调查结果表明，迄今管理会计在国内企业中仍未得到广泛看重和系统应用。这主要表目前：企业领导或财务负责人观念陈旧，只看重事后的算帐、报帐工作，不看重管理会计③；企业会计职员学会管理会计常识有限，相当一部分会计职员根本不知道管理会计，管理会计在国内没引起多数企业的看重④；管理会计的一些办法，如短期经营决策、量本利剖析与责任会计等在企业中得到了肯定的运用，但从总体来讲，管理会计在国内企业中应用有限⑤。笔者近期曾与一些大中型企业的总会计师就管理会计在企业中的应用状况进行了交流，得到的回答基本上也与上述问卷调查的结论相同。一些总会计师觉得，现行管理会对教科书中的要点不少，但企业可以实质应用的却有限，他们极力倡导，国内的管理会计教科书中应包含国内一些企业应用管理会计的典型案例，以便于会计职员借鉴和操作。

（三）已有些管理会计应用经验亟待系统总结和提升国内自70年代末期开始引进西方管理会计的常识体系，管理会计学现已成为很多高等院校会计专业的必学课程，国内学术界对管理会计的研究也已具备肯定的深度。从实践上看，国内一些企业已具备拓展管理会计的成功经验，如50年代初期拓展的厂部、车间、班组三级核算，60年代拓展的厂内计划价格、资金分级管理，70年代大庆油田拓展的内部结算，80年代吉林拓展的厂内银行、首钢的包、保、核，90年代邯郸钢铁集团公司推行的“模拟市场核算、实行本钱否决”的邯钢经验等等。但让人遗憾的是，国内会计界对实践中已有些一些典型成功案例明显缺少系统的研究和概括，到现在为止只有极少的案例得到了系统的研究与总结。缺少具备示范性或样板性的典型案例研究报告，是管理会计在国内企业未能得到有效普及和推广应用的主要原因。

从已公开发表的文献和资料上看，国内一些企业过去应用管理会计的经验介绍，主如果以实务职员为主介绍基本状况的较多，因为没学术界的参与，其经验很难在理论上得到系统的总结与总结，从而很难将它经验进行广泛推广与应用。而学术界虽然具备理论研究的专长，但因为种种缘由缺少深入到企业中去知道管理会计应用状况的实践，拓展的调查研究主要以调查问卷为主，因而拓展的管理会计研究就难免出现空洞、脱离实质的现象。因此，国内拓展管理会计研究的一项要紧任务，就是要由学术界与实各界一同参与来进行典型案例研究。如此不仅能够富有效果地解决学术界与实务界相互离别来拓展管理会计研究的难点，还可以使典型案例经验在理论上得到总结和提升，由此形成系统的案例研究报告。这不只在实务上具备要紧的示范用途，能够帮助管理会计在国内企业中的推广应用，而且对国内会计学术界以后在拓展管理会计研究中可以看重理论与实践的相互结合，起到了非常大的促进用途。

3、典型案例研究将是国内将来拓展管理会计研究的进步方向

从海外的经验看，海外会计界现在拓展的管理会计研究，已将重点明显转移到拓展管理会计的典型案例研究，而拓展管理会计的典型案例研究，假如没学术界与实务界的非常不错配合与协调就很难进行。海外加美、英等国家都有管理会计师协会，协会的成员既源于会计学术界也源于实务界，并且海外的管理会计师资格的获得都需要通过严格的考试，即使获得了管理会计师资格后，也需要同意继续教育，从而协会的成员本县已拥有相当丰富的管理会计常识。

除此之外，为了推进管理会计的典型案例研究，美、英等国的管理会计师协会都没学术研究部，其成员由学术界与实务界人士一同组成。因为上述原因，海外在拓展管理会计典型案例研究中，学术界与实务界很容易交流，双方的配合与协调也搞得最好，案例研究也拓展得比较常见，这一点可以从西方管理会计教科书中所附的很多案例中找到答案。并且，美、英等国家的管理会计师协会还设有学术性和实务性的管理会计刊物，如《管理会计》和《管理会计研究》杂志。前者主要侧重于实务经验的介绍，后者则侧重于学术性和理论性研究。近年来，美、英的《管理会计研究》也重视于刊登典型案例研究的文章，这两种专业性杂志在推进西方管理会计的进步，尤其是拓展典型案例研究方面发挥了要紧用途。

国内的状况与西方国家明显不同。国内迄今仍然没打造起管理会计师协会，也自然没管理会计师资格考试，并且国内现在也没一个管理会计专业杂志。

因为国内没一个将学术界与实务界都包含在内的管理会计职业组织，学术界与实务界交流的机会不是不少，这就为拓展管理会计的典型案例研究带来非常大的困难。这表目前，学术界尤其是大学的研究职员非常难有机会深入到企业中拓展调查研究，因而对企业在实质工作中应用管理会计的状况缺少知道；而实务界对学术界发表的科研成就感到理论性太强，与企业现实状况不相符合，不可以有效地解决企业中的实质问题。

管理会计研究在国内出现的问题，已引起国内会计界的广泛看重。为了推进管理会计的研究与应用工作，国内《会计研究》杂志在1997年曾拓展了“安易杯”管理会计论文有奖征文活动，这是国内初次拓展有关管理会计研究的规模较大的论文寻求活动，发表了一批水平较高的论文。中国会计掌握在1999年又专门成立了“管理会计与应用专业委员会”，并在当年举办了全国性的“管理会计与应用专题研讨会”。在中国会计掌握1999年重点会计科研招标课题中，“管理会计应用与进步的典型案例研究”是获得资助金额最高、课题数目最多的课题。在今年4月，中国会计掌握“管理会计与应用专业委员会”在中国总会计师协会的配合下，发起了“中国管理会计典型案例经验总结与研究”的活动。笔者觉得，在国内短期内很难成立独立的管理会计职业组织的状况下，要切实有效地拓展管理会计的典型案例研究，中国会计掌握与中国总会计师协会之间的相互合作与协调就很必要。而拓展“中国管理会计典型案例经验总结与研究”的活动，将是一次具备要紧意义的发展性尝试。在这次活动中，国内会计学术界将同实务界密符合作，通过对全国不同行业的大中型企业拓展典型案例研究，将国内企业应用管理会计的经验加以系统总结并上升为理论，最后目的是要通过这一活动打造起有中国特点的管理会计理论与办法体系。

从上述状况来看，假如国内会计实务界可以与学术界密切配合搞出一批具备行业特征的、既有理论性又具备较强可操作性的典型案例研究报告，这类典型案例研究报告不仅能够作为各行业企业应用管理会计的样板，具备较强的可操作性，有益于在更多的品牌推广应用，而且还可以作为管理会计教科书中的案例，能够帮助拓展管理会计的教学和对会计职员的培训工作，管理会计在国内的研究与推广应用工作或许会有实质性的进展，这将为国内以后深化管理会计研究与拟定管理会计准则打下好的基础。然而，管理会计的典型案例研究是一个十分复杂、困难程度非常大的系统工程，假如没中国会计掌握和中国总会计师协会的指导与协调，没国内的实务界和学术界的密符合作，就非常或许会流于形式，达不到预期的目的。假如此种局面出现，国内管理会计的近况或许会继续持续下去。因此，国内的管理会计典型案例研究无论对学术界还是对实务界来讲，可以说是“任重而道远”。

注解：

①Johnson， H.T. and Kaplan， R.S.， Relevance Lost： TheRise and Fall of Management Accounting，2nd eption， Boston， Harvard Business School Press，1987

②Kalpan，R，S， The Role for Empirical Research in Management Accounting， Accounting，Organizations and Society， PP.429—433，1987.

③孟凡利等：《管理会计应用：近况、问题与应有些改进》，《会计研究》1997年第4期。

④暨南大掌握计系管理会计课题组：《中国管理会计透视与展望》，《会计研究》1995年第11期。

⑤何建平：《管理会计在企业中的运用透视》，《会计研究》1997年6期。

参考文献：

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